Termini di decadenza degli accertamenti tributari

I termini di decadenza degli accertamenti tributari sono diversi a seconda che si consideri il caso della dichiarazione dei redditi regolarmente presentata rispetto al caso della dichiarazione dei redditi omessa o nulla.

I riferimenti normativi essenziali in materia sono gli articoli 43 del d.p.r. 600/1973 e 57 del d.p.r. 633/1972, così come modificati in ultimo dalla Legge 208/2015 (Legge di Stabilità 2016).

Attualmente i termini di decadenza previsti per gli accertamenti tributari sono così suddivisi:

• 5 anni in caso di dichiarazione regolarmente presentata;
• 7 anni rispetto al termine in cui avrebbe dovuto essere presentata per la dichiarazione dei redditi omessa o nulla.

Leggiamo insieme i riferimenti normativi in materia.

Decadenza accertamenti tributari imposte dirette: articolo 43 d.p.r. 600/1973

L’articolo 43 del d.p.r. 600/1973 disciplina i termini di decadenza degli accertamenti tributari per le imposte dirette (Irpef, Ires e Irap):

“1. Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.

2. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla l’avviso di accertamento può essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

3. Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti l’accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi da parte dell’Agenzia delle entrate. Nell’avviso devono essere specificamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell’ufficio delle imposte.”

Decadenza accertamenti tributari imposte dirette: articolo 57 d.p.r. 633/1972

L’articolo 57 del d.p.r. 633/1972 è il riferimento normativo essenziale per i termini di decadenza degli accertamenti tributari in materia di IVA:

“1. Gli avvisi relativi alle rettifiche e agli accertamenti previsti nell’articolo 54 e nel secondo comma dell’articolo 55 devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.

2. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla l’avviso di accertamento dell’imposta a norma del primo comma dell’articolo 55 può essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

3. Nel caso di richiesta di rimborso dell’eccedenza d’imposta detraibile risultante dalla dichiarazione annuale, se tra la data di notifica della richiesta di documenti da parte dell’ufficio e la data della loro consegna intercorre un periodo superiore a quindici giorni, il termine di decadenza, relativo agli anni in cui si è formata l’eccedenza detraibile chiesta a rimborso, è differito di un periodo di tempo pari a quello compreso tra il sedicesimo giorno e la data di consegna.

4. Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti le rettifiche e gli accertamenti possono essere integrati o modificati, mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi da parte dell’Agenzia delle entrate. Nell’avviso devono essere specificamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell’ufficio dell’imposta sul valore aggiunto.”

La “schizofrenica” metamorfosi dei termini di decadenza degli accertamenti tributari

La normativa sui termini di decadenza degli accertamenti tributari è stata oggetto di diverse modifiche normative negli ultimi anni.

A partire dal DL 223/2006 che aveva introdotto il cd “raddoppio dei termini” di decadenza ordinari per gli accertamenti tributari:

“in caso di violazione che comporta l’obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal Decreto Legislativo numero 74/2000”

Tale previsione - molto dibattuta dalla dottrina - aveva generato parecchie criticità rispetto al perimetro di delimitazione dei termini di decadenza ordinari e/o raddoppiati.

Si pensi, per esempio, alla nota sentenza numero 247/2011 della Corte Costituzionale in cui la Consulta pose la distinzione tra:

• termini di decadenza brevi degli accertamenti tributari (coincidenti con quelli ordinari);
• termini di decadenza lunghi (ovvero quelli raddoppiati).

La suddetta tesi - nota come tesi del “doppio termine” - era tuttavia particolarmente controversa, poiché rischiava di minare il principio di certezza del diritto (qual era, secondo questa tesi, il termine a partire dal quale il contribuente aveva certezza di definitività del rapporto tributario?).

Dal D. Lgs. 128/2015 alla Legge di Stabilità 2016

Tale dibattito praticamente durò circa un decennio, fino a quanto il Decreto Legislativo numero 128/2015 chiarì definitivamente che la tesi del doppio termine derivante dalla sentenza della Consulta non rappresentava la ratio legis.

In estrema sintesi, il D. Lgs. 128/2015 chiarì definitivamente che il raddoppio dei termini “non opera qualora la denuncia da parte dell’Amministrazione finanziaria, in cui è ricompresa la Guardia di Finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di accertamento ordinari”.

Dieci anni circa per fare chiarezza su una questione così importante e... appena pochi mesi per passare oltre. In che senso? Soltanto pochi mesi dopo l’approvazione del D. Lgs. 128/2015 la Legge 208/2015 (Legge di Stabilità 2016) ha abrogato le disposizioni precedenti, con due conseguenze:

• abrogazione del raddoppio dei termini di cui al DL 223/2006;
• allungamento dei termini di decadenza degli accertamenti tributari a cinque anni (per le dichiarazioni dei redditi regolarmente presentate) ovvero a sette anni (per le dichiarazioni dei redditi omesse o nulle).