Irpef 2023: devo dichiarare gli assegni periodici da donazione?

Come sono trattati dal punto di vista fiscale gli assegni periodici erogati in favore di un terzo in seguito a donazione modale? Si tratta di redditi assoggettabili a Irpef e devono essere quindi indicati nella dichiarazione dei redditi con il modello 730/2023 o con il modello Redditi Persone Fisiche?

Prima di esaminare il caso e comprendere la decisione della Corte suprema, spieghiamo cos’è e come funziona la donazione modale e come si differenzia da quella ordinaria.
Il nostro ordinamento prevede diversi tipi di donazione, ognuna caratterizzata da specifici requisiti e trattamenti fiscali differenti. Una di queste è la donazione modale che prevede l’adempimento di un onere a carico del donatario.

Con l’ordinanza n. 25858 del 1° settembre 2022, la Corte di Cassazione stabilisce che da un punto di vista fiscale la donazione modale è considerata una doppia donazione e le somme percepite dal terzo a seguito dell’adempimento dell’onere sono assimilate ai redditi da lavoro dipendente (art. 50 TUIR).

Cos’è la donazione?

La donazione è il contratto con cui una persona (donante) arricchisce un’altra (donatario) attraverso il trasferimento di parte del proprio patrimonio con spirito di liberalità e di conseguenza senza ricevere alcun corrispettivo. Può avere ad oggetto il trasferimento di denaro, immobili, aziende o altri beni e diritti del donante che possono arricchire il donatario (l’art. 769 del Codice Civile).

La donazione deve essere stipulata dal notaio per atto pubblico e in presenza di due testimoni, a pena di nullità. Nel caso di donazioni di beni mobili di modico valore (piccoli gioielli o piccole somme di denaro) non occorre mai questa formalità.

La normativa non stabilisce però il limite con cui individuare atti di liberalità di modico valore, ma si deve fare riferimento alle sostanze economiche del donante e di fatto è il giudice, nel caso in cui ci si trovi a dover dirimere questioni inerenti le donazioni, a dover determinare se nel singolo caso la donazione andava fatta, a pena di nullità, con atto pubblico.

Un altro requisito fondamentale della donazione è l’accordo tra le parti: il contratto si perfeziona infatti solo nel momento in cui la persona che dona il bene ha conoscenza dell’accettazione del donatario. Quest’ultimo potrebbe infatti decidere di rifiutarla, specie se il contratto è gravato da oneri, come nel caso della donazione modale. Infine, vi sono limitati casi in cui è possibile la revoca della donazione.

Quali tipi di donazione ci sono?

Le tipologie di donazione sono diverse e ognuna può essere utilizzata in base a specifiche esigenze delle parti. Tra queste c’è anche la donazione modale, disciplinata dall’art. 793 del Codice civile.

La donazione modale prevede che colui che dona (il donante) imponga al donatario un onere, ossia un’obbligazione di fare o non fare, a vantaggio dello stesso donante o di altre persone.

Il caso esaminato dalla Corte tratta proprio questo tipo di donazione e nello specifico la donazione di un’azienda farmaceutica da parte di una contribuente al proprio figlio. Alla donazione è stato apposto un onere in base al quale il figlio donatario doveva corrispondere la somma di 500.000 euro, suddivisa in 10 rate annuali da 50.000 euro ciascuna, in favore del proprio padre, coniuge della madre donante.

Prima di entrare nel merito della decisione dei Giudici dei legittimità, vediamo per completezza quali altri tipi di donazione ci sono:

• Donazione remuneratoria: è la donazione effettuata dal donante a favore del donatario per ragioni di gratitudine o riconoscenza;
• Donazione con riserva di usufrutto, in cui chi dona riserva a proprio vantaggio il diritto di usufrutto dei beni donati;
• Donazione con riserva di disporre, in cui chi dona prevede di poter continuare a utilizzare qualche bene oggetto di donazione;
• Donazione con condizione sospensiva, vincolata cioè al verificarsi di un evento futuro e incerto;
• Donazione con condizione risolutiva, quando il verificarsi di un evento futuro e incerto determina la cessazione dell’efficacia della donazione;
• Donazione con apposizione di termine iniziale (o finale), in cui è specificata una data o un momento futuro e certo a partire da quale (o fino al quale) la donazione è efficace.

Irpef: fanno reddito gli assegni periodici da donazione?

Passiamo ora alle motivazioni che hanno portato la Corte di Cassazione a pronunciare l’ordinanza n. 25858.
A seguito della donazione modale, il figlio donatario ha soddisfatto l’onere indicato versando l’assegno periodico previsto al padre, terzo beneficiario. Quest’ultimo, però, non ha indicato nella propria dichiarazione dei redditi le somme ricevute ritenendole non soggette a imposizione fiscale, anche a seguito di un accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria.

La vicenda è poi proseguita davanti alla Ctp di Rieti e alla Ctr del Lazio, che hanno respinto il ricorso, portando la questione dinanzi alla Corte di Cassazione.

I Giudici hanno dunque ritenuto corretto assimilare gli assegni periodici ricevuti dal contribuente a redditi da lavoro dipendente ex art. 50 TUIR, sulla base di tre considerazioni, già precisate in una precedente sentenza (n.29506 del 24 dicembre 2020):

• gli oneri apposti a una donazione, che hanno per oggetto una prestazione in favore di soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore del beneficiario (art. 58 testo unico sulle successioni e donazioni e Dlgs n. 346/1990);
• dal punto di vista fiscale, la donazione modale con destinatario determinato è considerata una doppia donazione: la prima in favore del donatario e la seconda in favore del beneficiario dell’onere;
• gli oneri a carico del donatario e a favore di terzi determinanti individualmente costituiscono delle attribuzioni provenienti dal donante anche nel caso in cui l’adempimento dell’onere è eseguito direttamente dal donatario, mediante beni provenienti dal suo patrimonio.